案例分析

案由：不正当得利纠纷

原告：缑某

被告：夏某

基本案情

缑某系北京市A公司的财务人员，夏某系A公司的原股东。2019年7月2日，夏某与王某签订《出资转让协议书》，约定夏某将所占A公司80%股权的40万元实缴出资转让给王某。2019年7月25日，夏某向缑某出具《授权委托书》，委托其办理A公司股权转让涉税事宜，并承诺本人对其提交给税务主管部门的全部资料、数据等信息的真实性、完整性、可靠性负责。后夏某于北京市某区税务局填具了《个人所得税基础信息表》和《个人所得税自行纳税申报表》，夏某以纳税人身份签字，缑某在经办人处签字，A公司加盖公章，北京市某区税务局在前述所有表单中盖章确认。后夏某未交纳税款，2019年11月15日，缑某替夏某支付了31956元税款，向夏某求偿时遭拒。

缑某向法院起诉，请求法院判令夏某支付垫付的个人所得税款31956元。夏某辩称，个人所得税自行纳税申报表中的股权原值系缑某填写错误，本案应为平价转让股权产生，应纳税所得额为0；其与缑某系委托代理合同关系，缑某申报纳税的行为不符合其真实意思，其也并未因此获利，不属于不当得利。

案件焦点

夏某是否构成不当得利。

 裁判要旨

法院经审理认为：因他人没有法律根据，取得不当利益，受损失的人有权请求其返还不当利益。构成不当得利，需满足以下三个要件：一是一方获得利益，其表现形式包括财产权利的取得、财产权利的扩张、财产利益的取得、财产利益上负担的消灭以及债务消灭等，其中债务消灭指的是债务人负担的债务归于消灭，使债务人的财产负担减轻；二是一方获益无法律根据，具体指的是缺乏受益的法律上的原因；三是致使对方遭受损失，即获利与损失之间存在因果关系。在夏某转让其在A公司的股权时，其委托缑某代为办理该股权转让的涉税事宜，缑某依夏某的授权，办理了相关事宜，在夏某未按规定缴纳税款的情况下，缑某替夏某支付了31956元税款，缑某的代缴行为客观上使得夏某应负担的债务归于消灭，夏某的获益行为并无法律根据，构成不当得利，故法院对缑某的主张依法予以支持。夏某提出缑某将股权原值填写错误，并无事实与法律依据，且并未提交充分的证据予以证明，法院不予采信。夏某提出依据2018年6月16日《协议书》，各方不存在任何纠纷，故缑某不应向其主张税款，但该《协议书》系夏某、王某签署，根据合同相对性原则，该协议书并不能约束协议之外的第三人，故法院对夏某的该项主张亦不予采信。

人民法院作出判决如下：夏某于本判决生效后七日内向缑某支付垫付的个人所得税款31956元。

夏某不服该判决，提起上诉。上级人民法院判决：驳回上诉，维持原判。

法官寄语

依据法律行为的不同原因，对第三人代缴税款的司法性质及后果的认定作如下分析：

一、有授权的第三人代缴税款

（一）授权范围包括代缴税款的，即成立委托代理

就委托代理而言，如纳税人委托第三人代缴税款，委托合同与授权委托书内容一致，或者虽无委托合同但授权委托书明确包含了代缴税款的内容，第三人代缴税之行为效果均直接归属于纳税人。在有偿的委托合同中，第三人可以依据合同约定向纳税人主张报酬，因第三人的过错造成纳税人损失的，比如多缴税或者漏税导致罚金等，纳税人可以请求赔偿损失。在无偿的委托合同中，因第三人的故意或者重大过失造成纳税人损失的，纳税人可以请求赔偿损失。

本案中，二审法院认为缑某的代缴行为亦属于履行夏某委托的事项，既如此，夏某债务被清偿即“得利”就有了法律依据，不构成不当得利【1】。笔者对二审裁判依据的事实与法律持否定态度，但夏某确实存在构成不当得利的可能。

（二）授权范围不包括代缴税款的，成立求偿型不当得利

不当得利的构成要件包括：（1）一方获得利益，其表现形式包括财产权利的取得、扩张、财产利益的取得以及债务消灭等；（2）一方获益无法律根据，具体指的是缺乏受益的法律上的原因；（3）致使对方遭受损失，即获利与损失之间存在因果关系。求偿型不当得利【2】，指清偿他人债务，使其免除债务而生的不当得利请求权。

得利人应当返还不当得利，包括经济利益、基于经济利益衍生所得的孳息和使用利益、基于原权利的所得以及原物的代偿等。若求偿型不当得利成立，第三人有权主张纳税人向其返还税款及利息。

本案中，虽然夏某否认代缴税款这一具体事项的授权，但是缑某认为其有权代缴税款，故对该笔其认为的代理范围内的债务予以清偿。首先，法律规定的扣缴义务人一般系支付所得的单位或个人，作为公司财务的缑某并非扣缴义务人，没有代扣缴税的法定义务；其次，依据日常经验法则，对代报税人，在未得到纳税人确认应纳税额之前，纳税人一般都不会委托其代缴税。在此情形下，第一，代缴行为导致第三人缑某受有损失；第二，纳税人夏某免除其对税务部门的债务亦即取得利益；但是第三缑某的行为没有法律规定且其认为的代缴税授权始终不成立，即没有法律依据，符合求偿型不当得利的要件。又因缑某认为其有授权代缴税款，故不成立不当得利的除外情形“明知无给付义务而进行的债务清偿”。本案一审判决理由中未认可缑某具有代缴税款的授权，因而判决不当得利之诉请成立，笔者更赞成一审观点。

实践中，因第三人代缴税款而发生的不当得利纠纷，大部分是扣缴义务人与纳税人之间的纠纷，虽然纳税人因此免除了债务，但扣缴义务人代扣缴税是基于税法规定，并非“无法律依据”，不成立不当得利。从权利构成要件来看，纳税人因消费他人财产而得利，扣缴义务人应当主张财产损害赔偿。大部分司法判决支持了原告返还代缴税款的请求，其判决结果无误，但在法律适用上多少存在不当之处。

二、无授权的第三人代缴税款

（一）为自己利益的，即成立第三人单方代为履行

我国《民法典》第五百二十四条也规定了第三人单方自愿代为履行，其构成要件为：（1）合同未约定第三人具有履行义务，第三人不是合同主体，不能是债务人、连带债务人、保证人等；（2）债务人不履行债务；（3）第三人对履行该债务具有合法利益，只要第三人履行该债务目的合法或不违反法律法规和规章的禁止性规定，即可认定为第三人对履行该债务具有合法利益；（4）根据债务性质、合同约定或法律规定，未明确将第三人代履行排除在外。

由于税款缴纳不具有人身专属性，第三人明确知道自己是缴纳他人税款，并非接受指派或者命令辅助履行，而是出于自身的合法利益作出的独立清偿行为，在此情形下可以构成第三人单方自愿代为履行，比如在司法拍卖中，买受人为使房屋尽快过户，除了负担己方税费外还自愿代原权利人缴税【3】。在该情形下，第三人有代缴税的目的和原因，具有“法律上原因”，故不当得利不成立。这也是与日本法上规定分野之处。

若第三人代缴税的行为成立第三人代为履行，按照法律规定，第三人有权对纳税人及纳税保证人主张纳税金额的债权，并获得对纳税担保的代位权。但根据现有民法理论，债务人对原债权人的抗辩权仍然可以对抗新的债权人，即存在违背纳税人意思表示则代缴税行为无效的可能。

本案中，不论缑某的授权范围是否包括了代缴税款，其代缴的理由都是为夏某服务，作为公司财务，其对原公司股东是否会因漏税受处罚没有自身合法利益，故不成立第三人单方代为履行。

（二）为他人利益的，成立无因管理

他人未按时纳税，第三人在无法律规定或者合同约定前提下，为他人利益考虑而代缴税款，成立无因管理。即使代缴税行为违反了纳税人的真实意思表示，鉴于缴税系公法上的强制义务，履行该义务属于“尽公益”，该行为仍然属于适法的无因管理。在此情况下，第三人应及时通知受益人代缴情况，并可以请求受益人偿还因代缴税而支出的必要费用，若因此造成损失，还可以请求适当补偿。此外，若代缴税行为得到了受益人事后追认，那么从管理该事务开始，就适用委托合同的相关规定。

本案中，缑某一直认为自己有代缴税款授权，以代理的意思代缴税款，始终欠缺管理他人事务的意思，故不成立无因管理。

对于第三人代缴税款的法律性质还有是否构成无权代理的争议。无权代理行为未经被代理人追认的，代理人实施的法律行为无效，但缴税义务没有人身专属性，第三人代缴税的行为客观上消灭了纳税义务，该行为是合法的，没有被代理人追认的空间，也不成立无权代理。

参考文献

【1】与此案相似的（2019）黑01民终584号民事判决书中，法院认为“欧美亚置业公司基于双方委托关系，收取办理产权相关税费，不符合不当得利的构成要件。”

【2】不当得利可以分为给付型不当得利、非给付型不当得利，后者又有权益侵害型不当得利、支出费用型不当得利、求偿型不当得利三种类型。详见王泽鉴著：《不当得利》，北京大学出版社2015年版，第195页。

【3】详见(2021)鲁07民初709号民事判决书，但该案亦被认定为成立不当得利。